Arsa karşılığı inşaat işlerinde KDV uygulaması

I. Giriş:

İnşaat sektöründe, “arsa karşılığı inşaat işleri” veya “arsa karşılığı hasılat paylaşımı” işleri oldukça yaygın bir uygulamadır.

Bu işlem iki aşamada gerçekleşmektedir. Birincisi; arsa sahibi tarafından arsanın müteahhide verilmesi aşaması, ikincisi ise; inşaat bittikten veya satışlar başladıktan sonraki aşamadır. Her iki aşamada da yıllardır tartışılan sorunlar ve yanlış uygulamalar ile karşılaşılmıştır. Konuya çözüm olması açısından idare, tüm sirkülerlerin birleştirildiği 60 No.lu KDV Sirkülerinde konuyu (çok detaylı olmamakla birlikte) açıklığa kavuşturmuş bulunmaktadır.

08.08.2011 tarih ve KDVK-60/2011-1 sayılı Katma Değer Vergisi Sirküleri ile; 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun uygulamasına ilişkin tereddüt edilen hususlara yönelik açıklamalara yer verilmiştir.

İlgili Sirküler ile; uygulamada tereddüt edilen hususlardan “arsa karşılığı inşaat işleri” ne de yer verilmiş olup, Arsa Karşılığı İnşaat İşlerinde KDV uygulaması yazımızın konusunu oluşturacaktır.


II. 60 No.lu Sirkülerle, Arsa Karşılığı İnşaat İşlerinde Getirilen Düzenleme:

Arsa karşılığı inşaat işlerinde iki ayrı teslim söz konusudur. Bunlardan birincisi, arsa sahibi tarafından müteahhide arsa teslimi; ikincisi ise müteahhit tarafından arsaya karşılık olarak arsa sahibine bağımsız birim (konut veya işyeri) teslimidir.

Arsa karşılığı inşaat işlerinde vergiyi doğuran olay, müteahhidin arsa karşılığı konut, işyeri gibi bağımsız birimleri arsa sahibine teslimiyle gerçekleşmektedir. Bu tarih itibariyle arsa açısından da vergiyi doğuran olay vuku bulmaktadır. Taşınmazda teslim kural olarak tapuya tescil ile gerçekleşmekle birlikte, tapuya tescilden önce bağımsız birimlerin alıcının tasarrufuna terk edilmesi durumunda da vergiyi doğuran olay gerçekleşmektedir. Dolayısıyla, arsa sahibinin arsa tesliminin ticari nitelikli olması durumunda arsa için, müteahhidin ise arsa sahibine teslim ettiği bağımsız birimler için, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarih itibariyle eş zamanlı olarak fatura düzenlemesi gerekmektedir.

Buna göre;

- Arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımını mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi halinde, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihte, müteahhide yapılan bu arsa teslimi nedeniyle düzenlenecek faturada arsa karşılığı alınan bağımsız birimlerin emsal bedeli (arsa payı dahil) üzerinden genel oranda KDV hesaplanması gerekmektedir.

- Arsa sahibinin, gerçek usulde mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde arızi faaliyet olarak arsasını bağımsız birimler karşılığında müteahhide tesliminde KDV uygulanmayacaktır.

- Vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihte, müteahhitten arsa sahibine yapılacak bağımsız birim teslimleri için müteahhit tarafından düzenlenecek faturada bağımsız birimin niteliğine göre emsal bedeli (arsa payı dahil) üzerinden % 1 veya % 18 oranında KDV hesaplanması gerekmektedir.

Öte yandan, her iki teslimde de işlem bedelinin emsaline göre açıkça düşüklük göstermesi halinde KDV Kanununun 27/3 üncü maddesine göre işlem yapılacağı tabiidir.

Uygulamada "hasılat paylaşımı", "gelir paylaşımı" vb. şekillerde düzenlenen sözleşmeler uyarınca yapılan işlerde, inşa edilen bağımsız birimler yerine bunların hasılatı paylaşılmakta olup, bu tür sözleşmeler gereğince yapılan işlerin de "arsa karşılığı inşaat" olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.

Bu çerçevede;

- Bağımsız birimlerin üçüncü şahıslara satışında, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihte sadece müteahhit tarafından üçüncü şahıslara fatura düzenlenecek, faturada gösterilen toplam bedel üzerinden bağımsız birimin niteliğine göre % 1 veya % 18 oranında KDV hesaplanarak beyan edilecektir.

- Arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımını mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi halinde, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarih itibariyle hasılattan kendisine kalan pay için müteahhide arsa satış faturası düzenleyecek, fatura bedeli üzerinden genel esaslara göre KDV hesaplayarak beyan edecektir. Arsa tesliminin, KDV'nin konusuna girmemesi veya KDV'den istisna edilmiş olması halinde bu teslimde KDV hesaplanmayacaktır

III. Değerlendirme ve Sonuç:

Yukarıda anlatıldığı gibi; “kat karşılığı arsa teslimi” veya “hasılat karşılığı arsa teslimi” olmak üzere, arsa sahibi tarafından müteahhide iki şekilde arsa teslim edilmektedir.

Mevzuatta da belirtildiği gibi, “kat karşılığı arsa teslimi” veya “hasılat karşılığı arsa teslimi”nde iki tür sözleşme (işlem) söz konusu olmaktadır. Bunlardan birincisi, arsa sahibi tarafından müteahhide arsa teslimi; ikincisi ise müteahhit tarafından arsaya karşılık olarak arsa sahibine bağımsız bölüm teslimi veya hasılat payına karşılık olarak arsa sahibine payının verilmesi işlemidir.

1. Kat Karşılığı (paylaşımı) Arsa Teslimi;

a) Arsa sahibi tarafından müteahhide arsa teslimi;

- Arsanın, bir iktisadi işletmeye (şirkette) ait olması veya arsa sahibinin arsa alım satımını mutad ve sürekli bir (ticari) faaliyet olarak sürdürmesi halinde, arsanın müteahhide kat karşılığı veya “hasılat paylaşımı” sistemiyle devrinde her halükarda şirket veya tacir tarafından müteahhide genel oranda (%18) KDV’li fatura düzenlenmesi esas olup, burada herhangi bir sıkıntı söz konusu değildir.

- Arsa sahibinin gerçek bir kişi olması halinde, gerçek usulde mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde arızi faaliyet olarak arsasını bağımsız birimler karşılığında müteahhide tesliminde KDV uygulanmayacaktır.

60 No.lu Sirkülerle, idarenin yıllardır sürdürdüğü “arsanın işin başında ya da ilerleyen aşamalarında müteahhide tapuda devrini KDV’yi doğuran olay” sayan görüşünden vazgeçtiği anlaşılmaktadır. Gerçekten de, arsanın işin başında ya da ilerleyen aşamalarında müteahhide devri tamamen güvene dayalı bir işlem olup, vergisel bir teslim söz konusu değildir.

b) Müteahhidin arsa karşılığı arsa sahibine konut veya işyeri teslimi;

- Vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihte, müteahhitten arsa sahibine (gerçek veya tüzel kişi) yapılacak bağımsız birim teslimleri için müteahhit tarafından düzenlenecek faturada bağımsız birimin niteliğine göre emsal bedeli (arsa payı dahil) üzerinden % 1 veya % 18 oranında KDV hesaplanması gerekmektedir.

60 No.lu Sirkülerde, inşat bitiminde arsa sahibinin payına düşen ve kendisine teslim edilecek bağımsız birimler niteliğine (metrekaresine) göre KDV’li fatura düzenlenmesi gerektiği belirtilmiştir. Burada arsa sahibinin gerçek veya tüzel kişi olmasının artık hiçbir önemi olmayıp, vergisel bir teslim söz konusudur.

2. Hasılat Karşılığı (Paylaşımı) Arsa Teslimi;

a) Arsa sahibi tarafından müteahhide arsa teslimi;

- bir faaliyet olarak sürdürmesi halinde, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarih itibariyle hasılattan kendisine kalacak pay için müteahhide arsa satış faturası düzenleyecek, fatura bedeli üzerinden genel esaslara göre KDV hesaplayarak beyan edecektir. Arsa tesliminin, KDV'nin konusuna girmemesi veya KDV'den istisna edilmiş olması halinde bu teslimde KDV hesaplanmayacaktır.

- Arsa sahibinin gerçek bir kişi olması halinde, gerçek usulde mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde arızi faaliyet olarak arsasını bağımsız birimler karşılığında müteahhide tesliminde KDV uygulanmayacaktır.

“hasılat paylaşımı” sisteminde arsa sahibinin arsasını müteahhide teslim etmesinde, kat karşılığı arsa tesliminden hiçbir farkı yoktur. Fark, aşağıda belirtildiği gibi inşaatın bitiminde arsa sahibine payının verilmesinde doğmaktadır.

b) Müteahhidin arsa karşılığı arsa sahibine hasılat paylaşımından pay vermesi;

- Bağımsız birimlerin üçüncü şahıslara satışında, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihte sadece müteahhit tarafından üçüncü şahıslara fatura düzenlenecek, faturada gösterilen toplam bedel üzerinden bağımsız birimin niteliğine göre % 1 veya % 18 oranında KDV hesaplanarak beyan edilecektir.

- Arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımını mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi halinde, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarih itibariyle hasılattan kendisine kalan pay için müteahhide arsa satış faturası düzenleyecek, fatura bedeli üzerinden genel esaslara göre KDV hesaplayarak beyan edecektir.

“hasılat paylaşımı” sisteminde bağımsız birimlerin (konu/işyeri) satılması halinde müteahhit tarafından üçüncü şahıslara (satın alanlara) faturanın KDV’li kesilmesi esastır. Arsa sahibi tüzel bir işletme veya bu işin devamlı ticaretini yapan gerçek kişi ise, bunlar müteahhide payları kadar genel oran üzerinden KDV’li fatura düzenleyerek hasılat paylarını alacaklardır.

Ancak, arsa sahibinin gerçek bir kişi olması, gerçek usulde mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde arızi faaliyette bulunan bir kişi olması halinde ise, müteahhit tarafından hasılattan pay verdiği arsa sahibine (KDV’siz) düzenlediği gider pusulasını imzalattırmalıdır.

60 No.lu Sirkülerle getirilen değişiklikler dikkate alındığında; gerçek kişilerin sahibi oldukları arsayı müteahhide “kat karşılığı” yerine “hasılat paylaşımı” karşılığı vermesinin daha avantajlı olduğu görülmektedir. 

Bir çok konuda olduğu gibi, “arsa karşılığı inşaat işleri” nde ve KDV uygulamasında bazı tereddütler yaşandığı için konuya açıklık getirmeye çalıştık. Bugüne kadar yayımlanan 59 adet KDV Sirküleri yürürlükten kaldırılarak, tüm konuların birleştirilmesi sonucu 60 Seri No.lu Sirküler ile getirilen düzenlemeleri ileriki zamanlarda yazmaya devam edeceğiz.